GİRİŞ
Vergi
ceza hukukunda sahte fatura düzenleme suçu hem ekonomik düzenin korunması hem
de mali disiplinin sağlanması bakımından yüksek öneme sahiptir. 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesi kapsamında düzenlenen bu suç,
uygulamada çoğu kez iştirak, azmettirme ve yardım etme biçimleriyle karşımıza
çıkmaktadır. Sahte fatura düzenleme fiili, çoğu kez tek bir fail tarafından
değil, şirket ortakları, temsilciler, muhasebeciler ve üçüncü kişiler arasında
kurulan iş bölümü çerçevesinde gerçekleştirilmektedir. Bu nedenle suçun maddi
unsurlarından ziyade, iştirak hükümlerinin uygulanması ve delillendirme
standardı belirleyici hâle gelmektedir.
Bu çalışmada, Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin; E. 2016/9306 K. 2020/944 ve E. 2021/43596 K. 2023/5766 sayılı bozma kararları incelenecektir. İnceleme konusu iki bozma kararı, sahte fatura düzenleme suçunda iştirak, zamanaşımı ve lehe kanun uygulaması bakımından önemli ilkeler ortaya koymaktadır. [1]
Sahte Fatura Düzenleme Suçunun Hukuki Niteliği ve İştirak Problemi
VUK m.
359/b kapsamında sahte fatura düzenleme suçu, görünüşte hukuka uygun bir ticari
belge üretmek suretiyle vergi sistemini yanıltmaya yönelen bir fiildir. Bu
suçta:
-Gerçekte
var olmayan bir mal veya hizmet ilişkisine dayanılarak belge düzenlenmesi,
-Belgenin
bilerek ve isteyerek vergi hukuku sonuçları doğuracak şekilde kullanıma
elverişli hâle getirilmesi
aranmaktadır.
Ancak uygulamada, belgenin kim tarafından fiilen düzenlendiği ile kim tarafından organizasyonel olarak yönlendirildiği farklılaşabilmektedir. Bu noktada 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 37–39. maddelerinde düzenlenen iştirak hükümleri devreye girmektedir. İştirak bakımından temel ihtilaf noktası, bir kimsenin şirket ortaklığı, temsil yetkisi veya muhasebecilik faaliyeti nedeniyle otomatik olarak suçun faili ya da yardım edeni sayılıp sayılamayacağıdır. İncelenen ilk bozma kararında Daire, bu soruya açık biçimde olumsuz cevap vermektedir.
İlk Bozma Kararı: Maddi Gerçeğin Araştırılması ve İştirakin Tespiti
İlk kararda daire tarafından, sanıkların suça konu faturaları düzenledikleri veya düzenlenmesine iştirak ettikleri iddiası karşısında: Faturaların asıllarının getirtilmesi, Faturaları kullanan mükelleflerin tanık sıfatıyla dinlenmesi, İmza inkârı hâlinde uzman raporu alınması, Savunmalarda adı geçen kişinin tanık olarak dinlenmesi, Muhasebecinin (SMMM) mesleki faaliyet sınırlarının somutlaştırılması gerektiği ifade edilmiştir.
Doktrinde de mali müşavirlerin sahte belge düzenleme suçuna iştiraki, salt teknik işlemleri yürütmelerinden değil, fail, azmettiren veya yardım eden olarak somut katkı ve irade gösterdikleri hallerle ilişkilendirilmektedir. Bu bağlamda, Yargıtay içtihatları da SMMM’lerin iştiraki konusunda mükellef ile SMMM arasındaki ilişkinin net ve şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulması gerektiği üzerinde durmaktadır [2]. Nitekim bahse konu kararlarda da bu yönde karar verilmiş olmuş daire mahkûmiyet hükümlerini eksik araştırma nedeniyle bozmuştur.
Bu
eksiklikler, ceza muhakemesinin “maddi gerçeğe ulaşma” amacına aykırılık teşkil
etmektedir. Ceza yargılamasında mahkeme, dosyadaki teknik raporlarla yetinemez;
doğrudan delil toplamak ve bunları tartışmak zorundadır. Özellikle muhasebeci
konumundaki sanık bakımından Daire, 3568 sayılı Kanun kapsamında verilen
mesleki hizmet ile suça iştirak arasında açık bir bağ kurulması gerektiğini
vurgulamıştır. Muhasebecinin beyannameleri vermesi, tek başına sahte fatura
düzenleme suçuna iştirak anlamına gelmez. Aksi yaklaşım, kusur sorumluluğu
yerine objektif sorumluluğa yaklaşan bir sonuç doğurur ki bu, çağdaş ceza
hukuku ilkeleriyle bağdaşmaz.
Bu karar,
iştirak iradesinin varlığının:
-Fiili
katkı,
-Bilinçli
ve kastî davranış,
-Suçun
icrasına yönelik ortak amaç
Unsurlarıyla birlikte değerlendirilmesi gerektiğini ortaya koymaktadır.
Kararda özellikle, muhasebeci sanığın yalnızca beyannameleri vermek suretiyle mi yoksa sahte fatura organizasyonuna bilinçli katkı sunarak mı hareket ettiği araştırılmadan mahkûmiyet kurulamayacağı belirtilmiştir. Bu yaklaşım, iştirak için kastın ve fiilî katkının somutlaştırılması gerektiği ve cezai sorumluluğun, yalnızca mesleki ilişkiye veya şekli yetkiye dayandırılamayacağı yönündeki doktrinsel görüşle uyumludur.
Karar,
CMK sistematiği içinde “maddi gerçeğin araştırılması” ilkesine dayanır.
Özellikle:
-Delillerin
doğrudanlık ilkesi çerçevesinde değerlendirilmesi,
-İmza
incelemesinin bilirkişi marifetiyle yapılması,
-Tanık
beyanlarının yüz yüzelik ilkesi kapsamında alınması,
gerektiği belirtilmiştir.
Bu yönüyle karar, vergi ceza yargılamasında teknik raporların (vergi tekniği raporu gibi) tek başına mahkûmiyet için yeterli sayılamayacağını da dolaylı biçimde ortaya koymaktadır.
Delil Standardı ve Vergi Tekniği Raporlarının Sınırı
Vergi
suçlarında sıklıkla başvurulan vergi tekniği raporları, teknik ve mali
incelemeler içerir. Ancak ceza yargılamasında bu raporların bağlayıcı delil
niteliği yoktur. Ceza hâkimi, raporu serbestçe takdir eder.
İlk bozma
kararında Daire, yalnızca rapor içeriğine dayanarak iştirak sonucuna
ulaşılmasını yeterli görmemiştir. Bu yaklaşım, masumiyet karinesi ve “şüpheden
sanık yararlanır” ilkesinin bir yansımasıdır. Cezai sorumluluk, varsayıma
değil, kuşkuya yer bırakmayacak kesinliğe dayanmalıdır.
Bu noktada dairenin yaklaşımı, vergi inceleme süreci ile ceza yargılaması arasındaki farkı net biçimde ortaya koymaktadır. Vergi hukukunda karineler daha geniş yer bulabilirken, ceza hukukunda sübjektif unsurların ispatı zorunludur.
İkinci Bozma Kararı: Zamanaşımı ve Lehe Kanun Sorunu
İkinci
karar, önceki bozma sonrası verilen hükme ilişkindir. Bu aşamada üç temel
mesele öne çıkmaktadır:
-Dava
zamanaşımı,
-İştirak
hâlinde zamanaşımının kesilmesi,
-7394 sayılı Kanun değişikliği sonrası lehe kanunun tespiti.
Zamanaşımı ve İştirak İlişkisi
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı, sanıklardan biri bakımından olağan dava zamanaşımının gerçekleştiği görüşünü ileri sürmüştür. Ancak Daire, iştirak hâlinde suç işleme iddiası bulunan ve hakkında beraat kararı verilen sanık yönünden yürüyen sürecin diğer sanıklar bakımından zamanaşımını kestiğini kabul etmiştir.
Bu yaklaşım, iştirak hâlinde suçlarda zamanaşımı kesilmesinin kolektif sonuç doğurabileceği anlayışına dayanmaktadır. Böylece iştirak ilişkisi, yalnızca maddi sorumluluk bakımından değil, muhakeme hukuku bakımından da sonuç üretmektedir.
Lehe Kanun İlkesi (TCK m. 7/2)
Kararın en dikkat çekici yönü, 15.04.2022 tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun ile VUK m. 359’da yapılan değişikliklerin değerlendirilmesi gereğine işaret etmesidir.
Daire,
açıkça:
-Eski ve
yeni düzenlemenin karşılaştırılması,
-Sanık
lehine olan hükmün belirlenmesi,
-Her iki
kanuna göre uygulamanın gerekçeli biçimde gösterilmesi
zorunluluğunu vurgulamıştır.
Bu
yaklaşım, lehe kanun ilkesinin şekli değil maddi ve denetlenebilir biçimde
uygulanması gerektiğini ortaya koymaktadır.
Bu durum,
Yargıtay denetiminin iki aşamasını göstermektedir:
-Delil
yeterliliği ve usuli güvencelerin denetimi
-Normların doğru uygulanıp uygulanmadığının denetimi
Sonuç
İncelenen
iki bozma kararı birlikte değerlendirildiğinde şu sonuçlara ulaşılmaktadır:
İlk karar
daha çok maddi gerçeğin ortaya çıkarılmasına, ikinci karar ise usul hukukunun
doğru uygulanmasına odaklanmaktadır. Yargıtay’ın yaklaşımı iştirakin, soyut
görev veya meslek ilişkisine dayanılarak değil, somut katkı ve kastın ispatıyla
belirlenmesi gerektiği yönünden hukuk devleti ve ceza sorumluluğunun şahsiliği
ilkesiyle uyumludur. Ancak özellikle iştirak hâlinde zamanaşımının kesilmesi
meselesi öğretide tartışmaya açıktır. Beraat eden bir sanık yönünden yürüyen
sürecin diğer sanıklar bakımından zamanaşımı kesici etki doğurması,
zamanaşımının bireysel niteliği ile ne ölçüde bağdaşmaktadır sorusu önem taşımaktadır.
Bunun yanında, lehe kanun incelemesinin her iki düzenleme yönünden
karşılaştırmalı, gerekçeli biçimde somut ceza hesabı yapılarak gösterilmesi ve
vergi tekniği raporlarının destekleyici delil niteliğinde olup mahkûmiyet için
doğrudan teknik delil incelemesi gerektiğine ilişkin vurgunun, uygulamaya yönelik
önemli bir hatırlatma olduğu söylenebilir.
Sonuç
olarak, Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin bu iki kararı, vergi ceza hukukunda hem
maddi ceza hukuku hem de ceza muhakemesi hukuku bakımından derinliği olan ve
uygulamaya yön verebilecek nitelikte içtihatlar olarak değerlendirilebilir.
Stj. Av. Ahmet
Berke Baştuğ
Kaynakça:
1. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin; E. 2016/9306 K. 2020/944 ve E. 2021/43596 K. 2023/5766 sayılı bozma kararları
2. Yaşar
Ayyıldız ve Serdar Şahin, “Yargıtay İçtihatlarında Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirlerin Sahte Belge Düzenleme Suçuna İştiraki,” Finans Ekonomi ve
Sosyal Araştırmalar Dergisi 8, no. 4 (2023): 929–942,
